Korkein hallinto-oikeus on parina viime vuotena antanut useita sukupolvenvaihdoksia koskevia ratkaisuja. Lisäksi myös osakeyhtiön tulolähdejaon poistaminen on tuonut joitain näkökulmamuutoksia sukupolvenvaihdosten verotukseen. Seuraavassa on nostettu esiin muutamia Verohallinnon linjauksissa vastikään tapahtuneita muutoksia koskien sukupolvenvaihdoksia osakeyhtiöissä.
- Verotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Päätöksessä KHO 2018:53 vahvistettiin, että yrityksen osan täyttymistä arvioitaessa osakkeiden erilajisuudella ei ole merkitystä. Näin ollen yrityksen osaa määritettäessä yhtiön kaikkia osakkeita voidaan pitää yhtäläisinä, vaikka osakkeilla olisi toisistaan eroavia ääni- tai tuotto-oikeuksia.
- Korkein hallinto-oikeus linjasi vuoden 2018 ratkaisussaan (KHO 27.4.2018/2002), että lahjakirjalla tehtyä luovutusta voidaan joissain tilanteissa pitää verotuksessa lahjan sijaan tuloverolain 61 §:ssä tarkoitettuna palkan sijaan saatuna etuutena. Tällainen tulkinta on mahdollinen, mikäli osakkeiden luovutus on taloudelliselta sisällöltään läheisesti rinnastettavissa siihen, että yhtiö olisi suunnannut lahjan saaneelle henkilölle osakeannin, jossa tämä olisi saanut merkitä vastaavan määrän osakkeita. Tähän ratkaisuun päädyttiin yllä mainitussa tapauksessa, jossa A sai 15 % X oy:n osakekannasta lahjana. Ratkaisuun vaikutti muun muassa A:n asema yhtiön toimitusjohtajana ja se, ettei A ollut sukua lahjanantajille.
- Sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen edellyttää, että lahjansaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana tai perintönä saamillaan varoilla. Aiemmassa Verohallinnon ohjeistuksessa katsottiin, että huojennusta vaativalla lahjansaajalla on oltava, paitsi asema yhtiön käytännön johtotehtävissä, myös vähintään 10 prosentin äänivalta yhtiössä, jotta hänen voidaan katsoa jatkavan yritystoimintaa pykälässä tarkoitetulla tavalla. Päätös KHO 2020:7 muutti merkittävästi tätä tulkintaa. Uuden ratkaisun mukaan, jos lahjansaaja saa vähintään 10 prosentin osuuden yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista ja niiden tuottaman äänivallan, huojennusta voidaan soveltaa riippumatta siitä, kuinka suuren osuuden yhtiön äänivallasta lahjana saadut osakkeet tuottavat. Esimerkiksi kyseisessä tapauksessa lahjana saadut 10 prosenttia yhtiön osakekannasta oikeuttivat vain 2,5 prosentin äänivaltaan.
- Osakkeen käyvän arvon määrittämisessä perintö- ja lahjaverotuksessa ei lähtökohtaisesti ole otettu huomioon osakkeeseen liittyvää lunastuslauseketta tai muuta erityispiirrettä. Tämä lähtökohta ei sinänsä ole muuttunut. Lunastuslauseke ja todellista arvoa matalammaksi sovittu lunastushinta voivat kuitenkin uudemman oikeuskäytännön (KHO 2018:129) ja sitä myötäilevän Verohallinnon ohjeistuksen mukaan osoittaa osakkeiden käyvän arvon, kun lunastuslausekkeen avulla muodostetaan tehokas ja toimiva lunastusuhka osakekaupan estämiseksi muista kuin verotuksesta johtuvista syistä. Lunastusuhka ei kuitenkaan ole tehokas, jos osakkeita on tosiasiassa myyty lunastuslausekkeen mukaista hintaa kalliimmalla. Lunastuslauseketta ei myöskään huomioida arvostamisessa, jos luovutuksensaajalla ja hänen lähipiirillään on tosiasiallisesti vaikutusvaltaa poistaa lunastuslauseke tai muutoin torjua lunastusuhka myyntitilanteessa.
- Verovuoden 2020 alusta voimaan tullut tulolähdejaon poistaminen ei sinänsä tuonut muutoksia sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisalaan. Liiketoiminta, jota aiemmassa käytännössä on pidetty huojennuksessa tarkoitettuna yritystoimintana, on sitä jatkossakin. Vastaava pätee huojennuksen ulkopuolisena toimintana pidettyyn toimintaan. Lakimuutoksen vuoksi rajanvedossa ei kuitenkaan voida enää jatkossa käyttää apuna osakeyhtiön tuloverotuksen tulolähdejakoa (EVL-toiminta oli aiemmin huojennettavaa, TVL-toiminta ei).
Aiemmin yrityksenä, johon sukupolvenvaihdoshuojennusta voidaan soveltaa, pidettiin lähtökohtaisesti sellaista liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta oli suoritettava veroa EVL:n mukaan. Vuodesta 2020 lähtien kaikki osakeyhtiön toiminta maatalouden tulolähdettä lukuun ottamatta verotetaan EVL:n mukaisesti riippumatta siitä, onko kyse elinkeinotoiminnasta. Osakeyhtiön verottamista EVL:n mukaan ei täten enää voida pitää osoituksena yhtiön luonteesta huojennussäännöksessä tarkoitettuna yrityksenä. Itse elinkeinotoiminnan käsitettä ei kuitenkaan muutettu. Osakeyhtiöiden elinkeinotulolähteeseen sisältyy nykyisin uusi muun omaisuuden omaisuuslaji, joka muodostuu tyypillisesti juuri sellaisista hyödykkeistä, jotka aiemmin kuuluivat yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen (TVL).
- Jo aikaisemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä huojennuksen ulkopuolelle on rajattu yhtiöön sen ulkopuolelta siirretyt sijoitusvarat. Lähtökohtana on kuitenkin ollut, että tavanomaista yritystoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat yritystoimintaan liittyvien varojen ohella huojennuksen piiriin. Uuden oikeuskäytännön myötä huojennuksen soveltamisala on kuitenkin tältä osin täsmentynyt. Poikkeustilanteissa myös yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat voidaan nykyisin rajata huojennuksen ulkopuolelle, jos niiden osuus yhtiön kokonaisvaroista on huomattavan suuri eikä niille ole yhtiön yritystoiminnassa tarvetta (KHO 2018:163). Edellä mainitussa ratkaisussa yhtiön varoista n. 10 % liittyi suoraan yhtiön liiketoimintaan ja 90 % koostui elinkeinotoiminnan tuotoilla hankitusta sijoitusvarallisuudesta. Huojennusta voidaan kuitenkin soveltaa yhtiön huomattaviinkin sijoitusvaroihin, jos sijoitusvaroja tarvitaan yritystoiminnan harjoittamisessa tai yritystoiminnan jatkumisen turvaamisessa.
- Uusi oikeuskäytäntö on muuttanut tulkintaa myös välillistä omistusrakennetta koskevissa tilanteissa. Pääsääntöisesti koko konserniin voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, mikäli lahjoituksen kohteena on konsernin emoyhtiö, joka omalla toiminnallaan osallistuu konsernissa harjoitettavaan yritystoimintaan. Huojennuksen saamiseen ei vaikuta se, jos jonkun tytäryhtiön toiminta itsenäisesti tarkasteltuna ei olisi yritystoimintaa. Päätöksessä KHO 2018:160 kuitenkin katsottiin, ettei konsernia pidetä huojennuksessa tarkoitettuna yrityksenä edes osittain, jos lahjoituksen kohteena olevan emoyhtiön ja sen tytär- ja osakkuusyhtiöiden yritystoiminnan varat muodostavat vain vähäisen osan emoyhtiön liikevaihdosta tai kaikista varoista. Vähäisenä pidettiin noin 20 % osuutta liikevaihdosta.
Samainen ratkaisu vaikutti myös yrityskokonaisuuden määritelmään. Huojennusta on lähtökohtaisesti voitu soveltaa koko yrityskokonaisuuteen, jos kokonaisuus muodostuu huojennukseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavasta yrityksestä ja yrityksestä, jonka toiminta muodostuu tilavuokrauksesta yritystoimintaa harjoittavalle yritykselle. Päätöksen KHO 2018:160 mukaan pelkät yhtiöiden väliset vuokraustoiminnat tai osin samoista henkilöistä koostuvat omistajat eivät kuitenkaan tee vuokraustoimintaa harjoittavasta yhtiöstä suoraan huojennuksessa tarkoitettua yritystä, vaan vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö voi muodostaa osan yrityskokonaisuutta vain silloin, kun valtaosa yhtiön tiloista vuokrataan yritystoimintaa harjoittavalle yhtiölle, jonka kanssa se muodostaa kokonaisuuden.